在資本密集型行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)由于開發(fā)項(xiàng)目多、運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)多、開發(fā)周期長(zhǎng)、涉及稅種多，稅收風(fēng)險(xiǎn)較大。根據(jù)深圳市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局的檢查，部分稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在行業(yè)內(nèi)具有普遍性。本文通過(guò)本期典型案例，重點(diǎn)闡述了房地產(chǎn)企業(yè)常見的五大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)控制建議，供讀者參考。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)1:超限額發(fā)生的預(yù)提費(fèi)用。
房地產(chǎn)開發(fā)是一個(gè)資金高度密集的行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)按照稅收政策代扣相關(guān)費(fèi)用來(lái)減少稅收支出，提高資金使用效率，是一種常見的做法。從稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的稅務(wù)檢查來(lái)看，違規(guī)收取預(yù)提費(fèi)用幾乎已經(jīng)成為全行業(yè)的“通病”。
典型案件
a房地產(chǎn)企業(yè)成立以來(lái)，開發(fā)了三個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目。當(dāng)三個(gè)項(xiàng)目完成并結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，企業(yè)A對(duì)未取得發(fā)票的部分應(yīng)付工程款進(jìn)行預(yù)扣處理。預(yù)提費(fèi)用包括征地費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期建設(shè)費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)。三個(gè)項(xiàng)目累計(jì)計(jì)提金額5.36億元，對(duì)應(yīng)合同總金額46億元。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第三十二條規(guī)定，承包工程未最終結(jié)算且未取得足額發(fā)票的，在有充分佐證資料的前提下，可以計(jì)提不足發(fā)票金額，但最高不超過(guò)合同總金額的10%。根據(jù)上述規(guī)定，A房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)提費(fèi)用的處理存在兩個(gè)錯(cuò)誤:一是計(jì)提費(fèi)用超范圍列支。a房地產(chǎn)企業(yè)的兩項(xiàng)開發(fā)支出，即征地費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)和前期工程費(fèi)，不屬于文件規(guī)定的代扣范圍，應(yīng)從開發(fā)成本中劃轉(zhuǎn)；二是超限額計(jì)提費(fèi)用。在建設(shè)成本和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成本中，部分外包合同的計(jì)提金額超過(guò)合同總額的10%。a .上述房地產(chǎn)企業(yè)未取得發(fā)票從開發(fā)成本中轉(zhuǎn)出的金額，在下一年度實(shí)際取得發(fā)票時(shí)，按規(guī)定計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
風(fēng)險(xiǎn)控制建議
a房地產(chǎn)企業(yè)上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在房地產(chǎn)行業(yè)普遍存在。對(duì)此，筆者建議房地產(chǎn)企業(yè)一定要徹底了解政策。一方面，不要隨意突破稅收法規(guī)所列范圍。在這種情況下，可以計(jì)提的費(fèi)用是現(xiàn)行稅收法律法規(guī)以積極的方式明確規(guī)定的。只能計(jì)提承包工程、公共配套設(shè)施、報(bào)建費(fèi)、物業(yè)改善費(fèi)等費(fèi)用，不得計(jì)提其他費(fèi)用。另一方面，不要隨意突破稅收法律法規(guī)規(guī)定的上限。對(duì)于外包項(xiàng)目，預(yù)提費(fèi)用金額不得超過(guò)外包合同總金額的10%，也不得超過(guò)外包合同發(fā)票不足的金額。
同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意預(yù)扣公共配套設(shè)施費(fèi)、報(bào)建費(fèi)和物業(yè)改善費(fèi)的前置條件。對(duì)于公共配套設(shè)施，企業(yè)必須先編制預(yù)算成本，公共配套設(shè)施必須已經(jīng)在銷售合同、協(xié)議、廣告和模型中明確承諾建設(shè)且不可撤銷，或者必須按照法律法規(guī)建設(shè)。否則，預(yù)提費(fèi)用不允許在應(yīng)納稅所得額之前扣除。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二:違規(guī)扣利息費(fèi)用。
在項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)往往需要投入大量的資金，而財(cái)務(wù)狀況對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著決定性的影響。由于金融機(jī)構(gòu)貸款審批嚴(yán)格，許多房地產(chǎn)企業(yè)不得不支付高額利息向非金融企業(yè)借款或在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配資金，以達(dá)到融資的目的。這樣，經(jīng)濟(jì)效益沒(méi)有問(wèn)題，但企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視。
典型案件
b房地產(chǎn)企業(yè)因項(xiàng)目開發(fā)需要，于2021年7月21日向X企業(yè)(非金融企業(yè))借款1.5億元。借款合同約定自2021年7月22日起支付利息，利率為22.8%。2021年1月21日，B房地產(chǎn)公司與X公司簽訂貸款展期協(xié)議，利率變更為24%，利息自2021年1月17日起計(jì)算。房地產(chǎn)企業(yè)B為此貸款向企業(yè)X支付利息共計(jì)4500萬(wàn)元，在企業(yè)所得稅前全額扣除。
c房地產(chǎn)企業(yè)將自有資金無(wú)償撥付給Y房地產(chǎn)企業(yè)，Y房地產(chǎn)企業(yè)是與其共同開發(fā)項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)企業(yè)。同時(shí)，C房地產(chǎn)企業(yè)還與國(guó)內(nèi)其他關(guān)聯(lián)企業(yè)從事融資活動(dòng)，均通過(guò)委托銀行貸款收取利息。按照當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，2013年至2021年一年期利率為4.305%。C房企和Y房企的融資行為均以“其他應(yīng)收款”入賬，不計(jì)算利息。
在上述兩種情況下，B房地產(chǎn)企業(yè)和C房地產(chǎn)企業(yè)在融資過(guò)程中都存在錯(cuò)誤的稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，B房地產(chǎn)企業(yè)向X企業(yè)支付的超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率的利息，不得在企業(yè)所得稅前扣除。在確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”時(shí)，B房地產(chǎn)企業(yè)提供的證明材料顯示，某房地產(chǎn)公司與某信托公司簽訂的同期同類貸款利率為8.15%。根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第一條規(guī)定，乙類房地產(chǎn)企業(yè)按8.15%的利率進(jìn)行納稅調(diào)整。c .房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)償向其他公司提供資金，不構(gòu)成股權(quán)投資行為。應(yīng)計(jì)算應(yīng)收利息的利息收入，并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
風(fēng)險(xiǎn)控制建議
在實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)利息收入和利息支出的真實(shí)性和合理性一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)。特別是當(dāng)貸款利率可能超過(guò)同期同類銀行的貸款利率時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)非常關(guān)心企業(yè)所得稅是否會(huì)超額增加。筆者建議，參與融資的借貸雙方都應(yīng)加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)的防控。
一方面，作為資金的借款人，有必要關(guān)注利息支出。稅收政策明確規(guī)定，超額貸款利息不能在企業(yè)所得稅前扣除。值得一提的是，納稅人對(duì)金融企業(yè)同期同類貸款利率承擔(dān)舉證責(zé)任，即企業(yè)按合同約定首次支付利息并稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供金融企業(yè)同期同類貸款利率的說(shuō)明，以證明其利息支出的合理性。利率的參考標(biāo)準(zhǔn)是省內(nèi)任何一家金融企業(yè)(包括銀行、金融公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu))。企業(yè)不能證明其利息支出合理性的，只能按照中國(guó)人民銀行公布的同期貸款基準(zhǔn)利率和深圳代理外資公司同期注冊(cè)利率稅前扣除。因此，為了融資的經(jīng)濟(jì)效益最大化，房地產(chǎn)企業(yè)在借款前不僅要計(jì)算利息賬戶，還要計(jì)算稅收賬戶。
另一方面，作為資金出借人，需要關(guān)注利息收入，嚴(yán)格按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)支付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)3:收入確認(rèn)的時(shí)滯。
房地產(chǎn)企業(yè)涉及所得稅的收入確認(rèn)原則，會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)存在明顯差異。會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)主要是以房地產(chǎn)的合法所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為前提，而一些稅收法規(guī)則根據(jù)不同的銷售方式確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。由于這種稅差的存在，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)總是滯后，從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。
典型案件
d房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)中心項(xiàng)目時(shí)，2021年已備案其所在區(qū)已開發(fā)產(chǎn)品的竣工證明。2021年D房地產(chǎn)企業(yè)銷售部分商品房，與業(yè)主簽訂《房地產(chǎn)買賣合同》。當(dāng)月預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，按應(yīng)納稅毛利率15%計(jì)算預(yù)計(jì)毛利。這部分銷售收入入賬時(shí)，貸記“預(yù)收賬款”科目，合計(jì)金額1.5億元。d .房地產(chǎn)企業(yè)在年度匯算清繳時(shí)，未按稅收政策規(guī)定將實(shí)際毛利與相應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。這意味著D房地產(chǎn)企業(yè)銷售完工產(chǎn)品的收入確認(rèn)時(shí)間滯后。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))相關(guān)規(guī)定，D房地產(chǎn)企業(yè)2021年銷售的商品房均為開發(fā)竣工產(chǎn)品，已簽訂《房地產(chǎn)買賣合同》。實(shí)際毛利與相應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利的差額，應(yīng)在實(shí)際價(jià)款結(jié)算支付時(shí)計(jì)算，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。d房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)間滯后，不僅需要補(bǔ)繳稅款，還會(huì)造成額外的費(fèi)用——滯納金。
風(fēng)險(xiǎn)控制建議
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品種類多、周期長(zhǎng)、銷售方式多樣，稍有疏忽就容易導(dǎo)致銷售收入確認(rèn)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，掌握稅收政策對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的具體要求，是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的必修課。
建議，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)要把握產(chǎn)成品的定義——已經(jīng)備案、投入使用或取得初始產(chǎn)權(quán)證明的，符合其中一個(gè)條件的視為產(chǎn)成品。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，產(chǎn)品開發(fā)完成后，應(yīng)及時(shí)結(jié)算應(yīng)納稅成本，計(jì)算以前銷售收入的實(shí)際毛利，實(shí)際毛利與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利的差額計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確區(qū)分不同銷售方式下納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。房地產(chǎn)企業(yè)通常采用的銷售方式包括一次性全額付款、分期付款、銀行按揭、委托等，其中委托又細(xì)分為支付手續(xù)費(fèi)、視同買斷、底價(jià)(保證底價(jià))、超出底價(jià)的雙方分紅包銷。不同的銷售方式，有不同的交易環(huán)節(jié)和操作程序。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第六條明確規(guī)定了各種銷售方式下收入的確認(rèn)時(shí)間。建議企業(yè)根據(jù)這一規(guī)定，準(zhǔn)確判斷自己的銷售方式是否已經(jīng)到了收入確認(rèn)的地步，避免踩到收入確認(rèn)滯后的“雷區(qū)”。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)4:缺乏合法有效的憑證。
一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)涉及土地收購(gòu)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、房屋預(yù)售和項(xiàng)目清算。能否在這些環(huán)節(jié)取得合法有效的證明，直接決定了企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用能否在企業(yè)所得稅申報(bào)前扣除。由于交易量大、交易對(duì)象不同，房地產(chǎn)企業(yè)在獲取和管理合法有效憑證方面面臨巨大挑戰(zhàn)。
典型案件
e、房地產(chǎn)企業(yè)委托某房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)有限公司開展商品房銷售代理業(yè)務(wù)及現(xiàn)場(chǎng)手續(xù)辦理，雙方同意根據(jù)委托代理的完成進(jìn)度計(jì)算代理費(fèi)。2013年，e房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)提委托銷售代理費(fèi)390萬(wàn)元，計(jì)入“銷售費(fèi)用”，在企業(yè)所得稅前全額扣除。這筆錢在當(dāng)年沒(méi)有實(shí)際支付，也沒(méi)有取得合法有效的證明。根據(jù)《稅收征收管理法》(中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào))第十九條、第二十一條和《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第六條的規(guī)定，e房地產(chǎn)企業(yè)未取得合法有效的委托銷售代理費(fèi)憑證，委托銷售代理費(fèi)不在稅前扣除，應(yīng)增加2013年度應(yīng)納稅所得額。
那么，企業(yè)只要取得發(fā)票，就可以稅前扣除，這是真的嗎？不一定。例如，2013年至2021年期間，F(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)共取得52張不符合要求的發(fā)票，進(jìn)行了入賬和列支，并在企業(yè)所得稅前扣除。經(jīng)查，不符合要求的發(fā)票種類包括已廢止、付款人名稱有誤、票面信息不全、未按規(guī)定期限開具發(fā)票、偽造發(fā)票等。根據(jù)《稅收征收管理法》第十九條、第二十一條、《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法〉的決定》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第587號(hào))第二十一條、《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征收管理若干具體辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào))第六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的f 52份不在此限。
風(fēng)險(xiǎn)控制建議
一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)缺乏合法有效的證明可以分為兩種情況:一是e房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用沒(méi)有取得任何合法有效的證明；還有一種情況，比如F房地產(chǎn)企業(yè)，雖然取得了發(fā)票，但并不合法有效。在這兩種情況下，都會(huì)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。
邊肖建議，房地產(chǎn)企業(yè)在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及在其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中付款時(shí)，應(yīng)積極向收款方索取發(fā)票并及時(shí)核實(shí)。另一方面，企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，應(yīng)充分了解不符合要求的發(fā)票種類，并在入賬時(shí)嚴(yán)格審核。目前，全國(guó)36個(gè)省、市、自治區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)已提供增值稅發(fā)票查詢平臺(tái)。當(dāng)企業(yè)對(duì)其發(fā)票的真實(shí)性、合法性、有效性有疑問(wèn)時(shí)，可以通過(guò)該平臺(tái)及時(shí)進(jìn)行核對(duì)，避免出現(xiàn)“知而不知”的情況。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)5:禮金支出全額扣除。
在房地產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)會(huì)因?yàn)殇N售或宣傳的需要，為客戶購(gòu)買禮品。很多企業(yè)在財(cái)務(wù)核算時(shí)，禮品支出會(huì)直接計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。眾所周知，給予雖然簡(jiǎn)單，但給予不僅涉及到增值稅和企業(yè)所得稅，還涉及到不同目的的不同稅務(wù)處理方法。企業(yè)處理不當(dāng)，容易引發(fā)稅收風(fēng)險(xiǎn)。
典型案件
2013年至2021年期間，G房地產(chǎn)企業(yè)花費(fèi)約245萬(wàn)元購(gòu)買衣服、雨傘和手機(jī)，作為禮品贈(zèng)送給客戶。g .房地產(chǎn)企業(yè)將此項(xiàng)支出計(jì)入期間費(fèi)用賬戶，并在企業(yè)所得稅申報(bào)前全額扣除。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，G房地產(chǎn)企業(yè)利用購(gòu)買的禮品進(jìn)行商務(wù)招待，向客戶贈(zèng)送禮品的行為，按銷售處理，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，G房地產(chǎn)企業(yè)本次支出屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，未按業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額稅前扣除，應(yīng)增加相關(guān)年度應(yīng)納稅所得額。
風(fēng)險(xiǎn)控制建議
房地產(chǎn)企業(yè)在向客戶贈(zèng)送禮品時(shí)，雖然增值稅和企業(yè)所得稅都應(yīng)視為銷售，但兩者之間的處理仍有差異。對(duì)此，筆者建議房地產(chǎn)企業(yè)必須把握兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。
首先，這兩種稅的銷售價(jià)格被認(rèn)為是不同的。就增值稅而言，視同銷售的銷售金額，應(yīng)嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定的順序確定，即沒(méi)有銷售金額的，按照同類商品當(dāng)月平均銷售價(jià)格、同類商品近期平均銷售價(jià)格、應(yīng)稅價(jià)值順序確定。就企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第80號(hào))第二條規(guī)定，有規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。
二是企業(yè)所得稅的處理有規(guī)定的限額。向客戶購(gòu)買的禮品為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額為發(fā)生額的60%，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的0.5%。因此，在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額時(shí)，需要加上禮品支出，以發(fā)生額的60%計(jì)算扣除限額，還要將視同銷售收入計(jì)入當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入，以當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的0.5%計(jì)算扣除限額。
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